核心觀點(diǎn)

二十屆三中全會財稅體制改革在整體改革里的位置有所變化。財稅體制改革在十八屆三中全會中，是作為全面深化改革的16個部分之一。二十屆三中全會沒有把財稅改革單列一部分，而是作為第五部分“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”的一部分內(nèi)容，更強(qiáng)調(diào)“統(tǒng)籌推進(jìn)財稅、金融等重點(diǎn)領(lǐng)域改革，增強(qiáng)宏觀政策取向一致性”。

從框架來看，本輪財稅改革延續(xù)了2013年提出的“三大任務(wù)”框架。2013年十八屆三中全會提出了建立現(xiàn)代財政制度的改革目標(biāo)，和預(yù)算改革、稅制改革、央地關(guān)系改革等三大改革任務(wù)，本輪財稅改革延續(xù)了三大任務(wù)的框架。

但三大任務(wù)的具體表述和側(cè)重點(diǎn)有變化，重構(gòu)央地收支關(guān)系是本輪改革的重心所在。一方面，從篇幅占比來看，三大任務(wù)中改革重心明顯偏向央地關(guān)系，預(yù)算改革篇幅占比從33.5%降至25.3%，稅制改革從25.8%降至19.2%，央地關(guān)系改革從28.3%升至55.4%。

另一方面，央地關(guān)系改革側(cè)重點(diǎn)從支出關(guān)系到收支關(guān)系。上輪改革文本表述是“建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”，改革重點(diǎn)是央地支出關(guān)系。本輪改革強(qiáng)調(diào)“中央和地方財政關(guān)系”，既包括支出關(guān)系，也包括收入關(guān)系，改革的重點(diǎn)是增加地方財力、提高中央支出比例。

三大任務(wù)來看：（1）預(yù)算改革的重點(diǎn)是兩方面，一是籌集收入，在財政緊平衡之下，必然會加強(qiáng)預(yù)算收入統(tǒng)籌力度，重點(diǎn)是原本該納入預(yù)算而未納入的收入，要全部納入政府預(yù)算管理。二是管住支出，通過“零基預(yù)算”改革，實現(xiàn)財政支出“有增有減、有保有壓”，打破“只增不減”的支出固化僵局。

（2）本輪財稅改革里，單獨(dú)的稅制改革任務(wù)不重，主要是三方面，一是落實稅收法定和規(guī)范稅收優(yōu)惠，二是推進(jìn)個稅改革，三是稅收征管改革。值得注意的是，大量稅制改革被放在了央地關(guān)系改革里面，比如“推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條，優(yōu)化共享稅分享比例。研究把城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率”。這表明，一方面本輪財稅改革的重心仍然是央地關(guān)系改革，另一方面稅制改革要聯(lián)動央地關(guān)系改革，改革的復(fù)雜程度加深。

（3）央地關(guān)系改革是本輪財稅改革的核心，主要邏輯是增加地方財力、增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任。增加地方自主財力有以下四個改革方向，一是消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并下劃地方；二是優(yōu)化共享稅分享比例，增加地方分成比例；三是合并建立地方附加稅；四是非稅收入下沉。但要注意“增加地方自主財力”≠“增加地方總財力”。這是1994年分稅制改革以來首次大規(guī)?！澳嫦颉备母镅氲厥杖腙P(guān)系，此前2002年所得稅改革、2016年營改增都是加強(qiáng)中央收入。增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任的改革思路較為明確，但改革落地仍任重道遠(yuǎn)，可能需要聯(lián)動部分行政改革，是本輪財稅體制改革中最復(fù)雜的一環(huán)。

主要改革方向：

1、 把各類政府相關(guān)收入納入預(yù)算管理，四類國有資產(chǎn)和資源中，非金融國有企業(yè)要提高覆蓋率，金融國資和行政事業(yè)性單位國有資產(chǎn)重點(diǎn)納入。

2、加強(qiáng)國有資本經(jīng)營預(yù)算對國計民生的保障，第三本賬的支出要進(jìn)一步支持國家戰(zhàn)略和基本民生，目前超過一半在國資系統(tǒng)“內(nèi)循環(huán)”。

3、深化零基預(yù)算改革，實現(xiàn)財政支出“有增有減、有保有壓”，打破支出“只增不減”的固化僵局。

4、完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財務(wù)報表和報表附注，以及以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的綜合分析等。

5、研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度，比如“數(shù)據(jù)財政”。

6、稅收法定和規(guī)范稅收優(yōu)惠，加快增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅的立法，清理有損公平競爭的地區(qū)性稅收優(yōu)惠，全面減稅降費(fèi)向結(jié)構(gòu)減稅降費(fèi)轉(zhuǎn)變，減稅降費(fèi)更聚焦支持重點(diǎn)領(lǐng)域。

7、推進(jìn)個人所得稅改革，“實行勞動性所得統(tǒng)一征稅”可能意味著經(jīng)營所得或?qū)⒅鸩郊{入綜合征收范圍。

8、增加地方自主財力，一是消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并下劃地方；二是優(yōu)化共享稅分享比例，增加地方分成比例；三是合并建立地方附加稅；四是非稅收入下沉。

9、增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任。

風(fēng)險提示：改革表述以大方向為主，缺少細(xì)節(jié)，可能在細(xì)節(jié)方向上理解有偏差；財稅改革涉及面廣，實際落地進(jìn)度可能偏慢；財稅改革和財政政策的其他變化。

正文目錄

1整體框架：延續(xù)預(yù)算、稅制、央地關(guān)系三大任務(wù)，央地關(guān)系是重點(diǎn)

2預(yù)算改革：把各類政府相關(guān)收入納入預(yù)算，深化零基預(yù)算改革

2.1 把各類政府相關(guān)收入納入預(yù)算管理

2.2 加強(qiáng)國有資本經(jīng)營預(yù)算對國計民生的保障

2.3 什么是“零基預(yù)算”，如何改革？

2.4 什么是“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”，如何改革？

3 稅制改革：稅收法定，推進(jìn)個稅改革

3.1 研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度

3.2 稅收法定和規(guī)范稅收優(yōu)惠

3.3 個人所得稅改革

4 央地關(guān)系改革：增加地方財力、增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任

4.1 增加地方自主財力

4.1.1 消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并下劃地方

4.1.2 合并建立地方附加稅

4.1.3 優(yōu)化共享稅分享比例

4.1.4 下沉非稅收入

4.2 增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任

5 風(fēng)險提示

正文如下

7月21日，發(fā)布了《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革 推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》，我們就《決定》中的財稅改革內(nèi)容進(jìn)行全面點(diǎn)評。

1 整體框架：延續(xù)預(yù)算、稅制、央地關(guān)系三大任務(wù)，央地關(guān)系是重點(diǎn)

財稅體制改革在整體改革里的位置有所變化。財稅體制改革在十八屆三中全會中，是作為全面深化改革的16個部分之一。二十屆三中全會沒有把財稅改革單列一部分，而是作為第五部分“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”的一部分內(nèi)容，更強(qiáng)調(diào)“統(tǒng)籌推進(jìn)財稅、金融等重點(diǎn)領(lǐng)域改革，增強(qiáng)宏觀政策取向一致性”。

從框架來看，本輪財稅改革延續(xù)了2013年提出的“三大任務(wù)”框架。2013年十八屆三中全會提出了建立現(xiàn)代財政制度的改革目標(biāo)，和預(yù)算改革、稅制改革、央地關(guān)系改革等三大改革任務(wù)，本輪財稅改革延續(xù)了三大任務(wù)的框架。

但三大任務(wù)的具體表述和側(cè)重點(diǎn)有變化，重構(gòu)央地收支關(guān)系是本輪改革的重心所在。

一方面，從篇幅占比來看，三大任務(wù)中改革重心明顯偏向央地關(guān)系，預(yù)算改革篇幅占比從33.5%降至25.3%，稅制改革從25.8%降至19.2%，央地關(guān)系改革從28.3%升至55.4%。

另一方面，央地關(guān)系改革側(cè)重點(diǎn)從支出關(guān)系到收支關(guān)系。上輪改革文本表述是“建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”，改革重點(diǎn)是央地支出關(guān)系。本輪改革強(qiáng)調(diào)“中央和地方財政關(guān)系”，既包括支出關(guān)系，也包括收入關(guān)系，改革的重點(diǎn)是增加地方財力、提高中央支出比例。

2 預(yù)算改革：把各類政府相關(guān)收入納入預(yù)算，深化零基預(yù)算改革

關(guān)于預(yù)算改革，《決定》指出：“健全預(yù)算制度，加強(qiáng)財政資源和預(yù)算統(tǒng)籌，把依托行政權(quán)力、政府信用、國有資源資產(chǎn)獲取的收入全部納入政府預(yù)算管理。完善國有資本經(jīng)營預(yù)算和績效評價制度，強(qiáng)化國家重大戰(zhàn)略任務(wù)和基本民生財力保障。強(qiáng)化對預(yù)算編制和財政政策的宏觀指導(dǎo)。加強(qiáng)公共服務(wù)績效管理，強(qiáng)化事前功能評估。深化零基預(yù)算改革。統(tǒng)一預(yù)算分配權(quán)，提高預(yù)算管理統(tǒng)一性、規(guī)范性，完善預(yù)算公開和監(jiān)督制度。完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度?！?

對此，我們理解：預(yù)算改革的重點(diǎn)是兩方面，一是籌集收入，在財政緊平衡之下，必然會加強(qiáng)預(yù)算收入統(tǒng)籌力度，重點(diǎn)是原本該納入預(yù)算而未納入的收入，要全部納入政府預(yù)算管理。二是管住支出，通過“零基預(yù)算”改革，實現(xiàn)財政支出“有增有減、有保有壓”，打破“只增不減”的支出固化僵局。

2.1把各類政府相關(guān)收入納入預(yù)算管理

《決定》指出“加強(qiáng)財政資源和預(yù)算統(tǒng)籌，把依托行政權(quán)力、政府信用、國有資源資產(chǎn)獲取的收入全部納入政府預(yù)算管理”。

哪些收入還沒有納入政府預(yù)算管理？以國有資產(chǎn)為例，我們目前有四類國有資產(chǎn)和資源，其中非金融國有企業(yè)尚未做到100%覆蓋，金融國資和行政事業(yè)性單位收支的覆蓋面仍待提高。按照《國務(wù)院關(guān)于2022年度國有資產(chǎn)管理情況的綜合報告》，2022年我國四類國有資產(chǎn)資源情況如下：一是非金融國有企業(yè)資產(chǎn)339.5萬億元，二是金融國有資產(chǎn)400.9萬億元，三是行政事業(yè)性國有資產(chǎn)總額59.8萬億元，四是國有自然資源資產(chǎn)，包括土地、水資源等。

其中，第一類非金融國有資產(chǎn)對應(yīng)財政第三本賬“國有資本經(jīng)營預(yù)算”，按照財政部披露數(shù)據(jù)，覆蓋面在98%左右，需要進(jìn)一步提高至100%。

第二類金融國資可能是重點(diǎn)?！秶鴦?wù)院關(guān)于2020年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告》指出“中國印鈔造幣總公司等11家金融企業(yè)依托行政權(quán)力、國有資產(chǎn)資源取得的收入（2020年凈利潤131.66億元）尚未納入預(yù)算管理”，“2家中央金融企業(yè)上繳國有資本經(jīng)營收益比例偏低”。

今年初，《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步完善國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的意見》（國發(fā)〔2024〕2號）發(fā)布，特別強(qiáng)調(diào)了金融國資管理問題“憑借國家權(quán)力和信用支持的金融機(jī)構(gòu)所形成的資本和應(yīng)享有的權(quán)益，納入國有金融資本管理”。

第三類資產(chǎn)行政事業(yè)性單位國有資產(chǎn)部分收入納入第一本賬非稅收入的“國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入”，但覆蓋面和相關(guān)規(guī)章制度都有待完善。

2.2加強(qiáng)國有資本經(jīng)營預(yù)算對國計民生的保障

《決定》指出“完善國有資本經(jīng)營預(yù)算和績效評價制度，強(qiáng)化國家重大戰(zhàn)略任務(wù)和基本民生財力保障”。

對于第三本賬國有資本經(jīng)營預(yù)算，要更進(jìn)一步支持國計民生。2022年第三本賬收入約5696億元，其中用于國資系統(tǒng)的支出約3295億元，調(diào)入一般公共預(yù)算資金僅2643億元，占收入的比例為46%。由于國資具有全民所有的性質(zhì)，其對應(yīng)的財政收入應(yīng)當(dāng)更多用于一般公共預(yù)算等惠及全民的支出領(lǐng)域，而當(dāng)前大部分支出仍在國資系統(tǒng)“內(nèi)循環(huán)”，未來第三本賬調(diào)入一般公共預(yù)算的比例仍有提高空間。

2.3 什么是“零基預(yù)算”，如何改革？

《決定》指出“深化零基預(yù)算改革”。

什么是零基預(yù)算？其核心理念是每個預(yù)算周期都從零開始重新評估和制定預(yù)算，零基預(yù)算即“零基數(shù)”。與之對應(yīng)的是漸進(jìn)預(yù)算，將前一期間的預(yù)算作為起點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上根據(jù)基數(shù)進(jìn)行加減調(diào)整。

我國零基預(yù)算的實踐經(jīng)驗已經(jīng)有近30年。我國零基預(yù)算試點(diǎn)最早可追溯到94年分稅制前后。自1993年起，河北、湖北、安徽、海南等地先后啟動零基預(yù)算改革試點(diǎn)；自2010年起，廣東、天津、江西、陜西等地重新探索試行零基預(yù)算。近幾年各地加快了零基預(yù)算的實行，但總體而言仍不夠徹底，許多支出仍有漸進(jìn)預(yù)算的特點(diǎn)。

零基預(yù)算改革的目標(biāo)是實現(xiàn)財政支出“有增有減、有保有壓”，打破支出“只增不減”的固化僵局。近些年來，財政收入增速放緩而支出壓力不減。2012年以來，財政支出年均增長8%，財政收入年均增長6.3%，只有14、21和23三個年份財政收入增速高于支出，支出格局固化導(dǎo)致財政收支矛盾進(jìn)一步凸顯。零基預(yù)算改革目標(biāo)是為了打破“只增不減”的支出固化僵局。此前，2021年印發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見》（國發(fā)〔2021〕5號）對支出管理改革指明了方向，該文件指出“堅持量入為出原則，積極運(yùn)用零基預(yù)算理念，打破支出固化僵化格局，合理確定支出預(yù)算規(guī)模，調(diào)整完善相關(guān)重點(diǎn)支出的預(yù)算編制程序，不再與財政收支增幅或生產(chǎn)總值層層掛鉤。”

2.4 什么是“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”，如何改革？

《決定》指出“完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”。

什么是“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”？目前的財政收支是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，不能全面反映財政風(fēng)險，比如隱性債務(wù)和拖欠賬款在收付實現(xiàn)制下，都無法反映，因此2013年十八屆三中全會就提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。

《預(yù)算法》和《預(yù)算法實施條例》都對“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”有明確規(guī)定?！吨腥A人民共和國預(yù)算法》第五十八條規(guī)定，“各級預(yù)算的收入和支出實行收付實現(xiàn)制。特定事項按照國務(wù)院的規(guī)定實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的有關(guān)情況，應(yīng)當(dāng)向本級人民代表大會常務(wù)委員會報告”。第九十七條規(guī)定，“各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案”。

《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》第九十五條規(guī)定，“預(yù)算法第九十七條所稱政府綜合財務(wù)報告，是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的反映各級政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告。政府綜合財務(wù)報告包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財務(wù)報表和報表附注，以及以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的綜合分析等。”

“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”改革進(jìn)度如何？相關(guān)制度已經(jīng)初步建立，試點(diǎn)范圍逐步擴(kuò)大。2021年《中國財經(jīng)報》曾發(fā)文回顧我國政府財務(wù)報告制度改革進(jìn)展情況，相關(guān)改革的政府會計準(zhǔn)則已經(jīng)初步建立，并通過1個辦法和3個指南，初步建立起政府財務(wù)報告編制制度框架體系，具體包括：《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》《地方政府綜合財務(wù)報告合并編制操作指南（試行）》。2020年，編制政府財務(wù)報告的中央部門達(dá)到108個，地方政府實現(xiàn)全覆蓋。

3 稅制改革：稅收法定，推進(jìn)個稅改革

關(guān)于稅制改革，《決定》指出：“健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。全面落實稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機(jī)制。健全直接稅體系，完善綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財產(chǎn)所得稅收政策，實行勞動性所得統(tǒng)一征稅。深化稅收征管改革?！?

對此，我們理解：本輪財稅改革里，單獨(dú)的稅制改革任務(wù)不重，主要是三方面，一是落實稅收法定和規(guī)范稅收優(yōu)惠，二是推進(jìn)個稅改革，三是稅收征管改革。值得注意的是，大量稅制改革被放在了央地關(guān)系改革里面，比如“推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條，優(yōu)化共享稅分享比例。研究把城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率”。這表明，一方面本輪財稅改革的重心仍然是央地關(guān)系改革，另一方面稅制改革要聯(lián)動央地關(guān)系改革，改革的復(fù)雜程度加深。

3.1研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度

《決定》指出“研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度”。

怎么理解“研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度”？主要是“數(shù)據(jù)財政”。同時《決定》的用詞是“研究”，意味著相關(guān)稅收制度還在早期的探究探索階段，本輪改革周期可能難以推進(jìn)落地。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)給現(xiàn)行財稅體系帶來沖擊。現(xiàn)行財稅體系是基于實體和地理空間設(shè)計，比如所得稅需要區(qū)分企業(yè)實體、個人實體，而對于跨地區(qū)或跨國境經(jīng)營的企業(yè)，往往根據(jù)注冊地或者經(jīng)營地征稅。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)一方面模糊了企業(yè)和個人的邊界，C2C模式下大量個人成為經(jīng)營主體，如微商、主播等；另一方面，企業(yè)無需設(shè)立實體，即可實現(xiàn)跨國跨地區(qū)的商品服務(wù)交易，如谷歌等公司可以在全球取得收入但不必在全球各國設(shè)立實體，基于地理空間的財稅體系受到挑戰(zhàn)。

此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)還帶來了稅負(fù)不公的問題，數(shù)字企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)、線上經(jīng)營和線下經(jīng)營，稅收負(fù)擔(dān)均體現(xiàn)出明顯差異。布魯金斯學(xué)會曾指出，歐盟28國數(shù)字企業(yè)的平均有效稅率在9%左右，而傳統(tǒng)企業(yè)則高達(dá)20%。

與新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度怎么探索？“數(shù)據(jù)財政”和“土地財政”可能具有一定相似之處，二者收入都可以包括稅、利、債三種形式。就稅收而言，可以在數(shù)據(jù)要素流通環(huán)節(jié)形成流轉(zhuǎn)稅（如增值稅），在保有環(huán)節(jié)形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅，在所得方面計入企業(yè)所得稅?！袄笔钱a(chǎn)權(quán)主體因出租或出讓資產(chǎn)所獲得的收入，對應(yīng)土地財政的使用權(quán)出讓收入、數(shù)據(jù)財政的授權(quán)及出售收入。最后是“債”的財政收入形式也不容忽略，對應(yīng)土地和數(shù)據(jù)資產(chǎn)抵押融資。

3.2稅收法定和規(guī)范稅收優(yōu)惠

《決定》指出：“全面落實稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機(jī)制”。

稅收法定的下一步：增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅三個立法是重點(diǎn)。現(xiàn)行的18個稅種中，在十八大之前，只有3個稅種有對應(yīng)的法律（個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅），十八大后2016-2024年，陸續(xù)新增10個稅種立法，至此18個稅種里總共已有13個完成立法。剩下5個沒有完成立法的稅種里，房地產(chǎn)稅的條件尚不成熟，城鎮(zhèn)土地使用稅可能在改革中并入房地產(chǎn)稅，不做單獨(dú)立法。因此本輪改革，稅收法定的重點(diǎn)是增值稅、消費(fèi)稅和土地增值稅的立法，這三個稅種都已經(jīng)步入公開征求意見或是二審階段，預(yù)計在未來幾年將逐步完成立法。

“規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機(jī)制”，我們理解一是要清理有損公平競爭的地區(qū)性稅收優(yōu)惠，當(dāng)然這一做法也有助于增加稅收收入、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)；二是全面減稅降費(fèi)到結(jié)構(gòu)減稅降費(fèi)的轉(zhuǎn)變，減稅降費(fèi)更聚焦支持重點(diǎn)領(lǐng)域。今年上半年國務(wù)院發(fā)布了《公平競爭審查條例》，其中第十條指出“起草單位起草的政策措施，沒有法律、行政法規(guī)依據(jù)或者未經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，不得含有下列影響生產(chǎn)經(jīng)營成本的內(nèi)容：（一）給予特定經(jīng)營者稅收優(yōu)惠”，這個即是規(guī)范稅收優(yōu)惠的要求。另外，2023年12月中央經(jīng)濟(jì)工作會議指出：“落實好結(jié)構(gòu)性減稅降費(fèi)政策，重點(diǎn)支持科技創(chuàng)新和制造業(yè)發(fā)展”，意味著全面減稅降費(fèi)轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)減稅降費(fèi)，加強(qiáng)支持重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

3.3個人所得稅改革

《決定》指出：“完善綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財產(chǎn)所得稅收政策，實行勞動性所得統(tǒng)一征稅”

現(xiàn)行9種3類個人所得稅的稅率不一樣。個人所得稅包括9種收入，其中①工資、薪金所得，②勞務(wù)報酬所得，③稿酬所得，④特許權(quán)使用費(fèi)所得，這四種收入合并納入綜合征收，稅率3%-45%。經(jīng)營所得稅率為5%-35%，其他所得（如股息紅利和財產(chǎn)收入）為20%比例稅率。

“實行勞動性所得統(tǒng)一征稅”可能意味著經(jīng)營所得或?qū)⒅鸩郊{入綜合征收范圍。目前除了經(jīng)營所得外，其他勞動所得都已經(jīng)納入了綜合征收范圍，經(jīng)營所得兼具勞動和資本雙重屬性，目前與其他勞動所得有一定的稅負(fù)差距，因此將經(jīng)營所得納入綜合所得是實現(xiàn)稅負(fù)公平的必然要求。

目前，經(jīng)營所得的稅負(fù)只有勞動所得的三分之一左右。2021年，工資收入占居民可支配收入的55.9%，但卻貢獻(xiàn)了64.5%的個稅收入；經(jīng)營所得占居民收入的16.8%，只貢獻(xiàn)了7.1%的個稅收入。按照稅負(fù)來看，每1元工資性可支配收入對應(yīng)的稅負(fù)是0.47元，而每1元經(jīng)營性可支配收入對應(yīng)的稅負(fù)是0.17元，經(jīng)營所得的稅負(fù)只有勞動所得的三分之一左右。

當(dāng)然更長遠(yuǎn)的改革是將各類資本所得也納入綜合征收，但本次改革并未提及，在征管條件等方面可能尚不成熟。

4 央地關(guān)系改革：增加地方財力、增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任

關(guān)于央地關(guān)系改革，《決定》指出：“建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系。增加地方自主財力，拓展地方稅源，適當(dāng)擴(kuò)大地方稅收管理權(quán)限。完善財政轉(zhuǎn)移支付體系，清理規(guī)范專項轉(zhuǎn)移支付，增加一般性轉(zhuǎn)移支付，提升市縣財力同事權(quán)相匹配程度。建立促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)移支付激勵約束機(jī)制。推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條，優(yōu)化共享稅分享比例。研究把城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率。合理擴(kuò)大地方政府專項債券支持范圍，適當(dāng)擴(kuò)大用作資本金的領(lǐng)域、規(guī)模、比例。完善政府債務(wù)管理制度，建立全口徑地方債務(wù)監(jiān)測監(jiān)管體系和防范化解隱性債務(wù)風(fēng)險長效機(jī)制，加快地方融資平臺改革轉(zhuǎn)型。規(guī)范非稅收入管理，適當(dāng)下沉部分非稅收入管理權(quán)限，由地方結(jié)合實際差別化管理。

適當(dāng)加強(qiáng)中央事權(quán)、提高中央財政支出比例。中央財政事權(quán)原則上通過中央本級安排支出，減少委托地方代行的中央財政事權(quán)。不得違規(guī)要求地方安排配套資金，確需委托地方行使事權(quán)的，通過專項轉(zhuǎn)移支付安排資金?！?

對此，我們理解：央地關(guān)系改革是本輪財稅改革的核心，主要邏輯是增加地方財力、增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任。增加地方自主財力有以下四個改革方向，一是消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并下劃地方；二是優(yōu)化共享稅分享比例，增加地方分成比例；三是合并建立地方附加稅；四是非稅收入下沉。這是1994年分稅制改革以來首次大規(guī)?！澳嫦颉备母镅氲厥杖腙P(guān)系，此前2002年所得稅改革、2016年營改增都是加強(qiáng)中央收入。增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任的改革思路較為明確，但改革落地仍任重道遠(yuǎn)，可能需要聯(lián)動部分行政改革，是本輪財稅體制改革中最復(fù)雜的一環(huán)。

4.1增加地方自主財力

結(jié)合《決定》來看，增加地方自主財力有以下四個改革方向，一是消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并下劃地方；二是優(yōu)化共享稅分享比例，增加地方分成比例；三是合并建立地方附加稅；四是非稅收入下沉。

“增加地方自主財力”，并不意味著增加地方總財力。比如1.6萬億消費(fèi)稅，從中央下劃地方后，中央可用于轉(zhuǎn)移支付的財力就減少了1.6萬億，如果不通過其他途徑彌補(bǔ)這一缺口，地方獲得的轉(zhuǎn)移支付可能出現(xiàn)對應(yīng)減少，此時改革前后的地方總財力是不變的。因此，增加地方自主財力，關(guān)鍵在“自主”兩個字，以前更依賴于轉(zhuǎn)移支付，現(xiàn)在可以自主支配，總財力可能沒變，但地方激勵改變了。

4.1.1消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并下劃地方

《決定》指出“推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方”。

消費(fèi)稅從中央稅改為地方稅，各省財政收入都有不同幅度增幅，中西部增幅大于東部（不考慮轉(zhuǎn)移支付變化）。2023年消費(fèi)稅總規(guī)模1.6萬億。目前還不知道下劃地方的品種和比例，如果全部劃轉(zhuǎn)地方，將增加地方收入13.8%。唐明等（2020）計算了批發(fā)零售環(huán)節(jié)征收的2017年各省消費(fèi)稅規(guī)模，將這一結(jié)果與2017年各省實際消費(fèi)稅收入做比較，可以得到征收環(huán)節(jié)后移對各省的影響。假設(shè)消費(fèi)稅全部劃轉(zhuǎn)地方，對地方財政增收效果最大的是西部的甘肅、青海等省份，增幅在20%左右；增幅最小的是東部北京、上海等東部省市，增幅只有4%上下。但從絕對值來看，人口和經(jīng)濟(jì)規(guī)模雙高的山東、廣東、江蘇、浙江等省份能拿到更多的消費(fèi)稅，山東、廣東都超過了900億，江蘇、浙江都超過了600億。

但是，上述假設(shè)十分理想化，實際改革還需要考慮以下三方面因素的影響。

一是考慮轉(zhuǎn)移支付后，中西部地區(qū)“綜合財力”未必增加。改革前，1.6萬億消費(fèi)稅資金大多通過轉(zhuǎn)移支付分配各地區(qū)，中西部一般能拿到更多。改革后，后移到批發(fā)環(huán)節(jié)征收，意味著人口和經(jīng)濟(jì)規(guī)模雙高的地區(qū)能拿到更多消費(fèi)稅收入，中西部拿到的資金未必會多于此前的轉(zhuǎn)移支付。因此，如果轉(zhuǎn)移支付同比例減少，中西部地區(qū)“綜合財力”未必增加，改革設(shè)計中可能需要考慮增加中西部轉(zhuǎn)移支付作為彌補(bǔ)。

二是消費(fèi)稅也是增值稅和附加稅的分配準(zhǔn)則，改革后上述圖表15中“差額”為負(fù)的省份，增值稅和附加稅收入可能會減少。作為價內(nèi)稅，消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移會使得生產(chǎn)省份的增值稅稅基向消費(fèi)省份轉(zhuǎn)移。而城建稅和教育費(fèi)附加，作為消費(fèi)稅和增值稅的附加稅，也會出現(xiàn)同樣的轉(zhuǎn)移。即不考慮中央稅還是地方稅，只考慮征收環(huán)節(jié)后移，消費(fèi)稅收入增加的省份，將會得到更多的增值稅和附加稅；消費(fèi)稅收入減少的省份，增值稅和附加稅也會減少。

三是消費(fèi)稅下劃地方面臨目標(biāo)沖突的問題，增加財政收入的目標(biāo)和“寓禁于征”的目標(biāo)是沖突的。通過消費(fèi)稅改革來充實地方財力，意味著消費(fèi)稅要承擔(dān)多重功能，既要發(fā)揮籌集財政收入功能，又要繼續(xù)發(fā)揮選擇性消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)消費(fèi)功能。二者天然具有沖突，征收從生產(chǎn)環(huán)節(jié)移至零售環(huán)節(jié)后，為更好創(chuàng)收，地方政府可能會鼓勵相關(guān)產(chǎn)品消費(fèi)，如煙酒、成品油和其他高污染產(chǎn)品，違背了消費(fèi)稅“寓禁于征”的本意，需要在后續(xù)改革中注意相關(guān)激勵設(shè)計。比如可以考慮，不將所有消費(fèi)稅品種都作為地方稅，把高能耗高污染產(chǎn)品作為中央稅，奢侈品和非健康品作為地方稅。

消費(fèi)稅改革會否帶來加稅效果？對于從價計征的消費(fèi)品，消費(fèi)稅從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移到批發(fā)零售環(huán)節(jié)后，由于批發(fā)零售價高于出廠價，可能會帶來稅負(fù)的加重。但上述邏輯的前提是稅率不變，如果改革設(shè)計中降低稅率，完全可以實現(xiàn)稅負(fù)不變。

4.1.2合并建立地方附加稅

《決定》指出“研究把城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率”。

什么是城建稅和教育費(fèi)附加？城建稅和教育費(fèi)附加都是一種附加稅，都是以消費(fèi)稅和增值稅作為征收基礎(chǔ)，計算方式是“城建稅或教育費(fèi)附加=（增值稅稅額+消費(fèi)稅稅額）*稅率”。其中城建稅稅率為市區(qū)7%、縣城和鎮(zhèn)5%、其他地區(qū)1%，教育費(fèi)附加分兩類，城市教育費(fèi)附加的稅率為3%，地方教育費(fèi)附加的稅率是2%。

從規(guī)模來看，三個附加稅合計接近6500億。2022年城建稅收入為5075億，占增值稅和消費(fèi)稅收入的7.8%；教育費(fèi)附加沒有在決算報表中披露收入數(shù)據(jù)，僅披露支出數(shù)據(jù)，2022年為1354億元，占增值稅和消費(fèi)稅收入的2.1%。

目前來看，這三個附加稅大多屬于地方，改革后地方可以小幅提高稅率來籌集財政收入，每提高1個點(diǎn)，按2023年收入計算，可以增加850億收入。城市維護(hù)建設(shè)稅中，中國鐵路總公司、各銀行總行、各保險總公司等央企集中繳納的城建稅部分歸中央政府，其余部分歸地方政府。教育費(fèi)附加都由地方支出，并且“?？顚Ｓ谩庇糜诮逃l(fā)展。三個附加稅合并為地方附加稅后，地方可以確定稅率。2023年增值稅+消費(fèi)稅一共8.5萬億，如果地方附加稅稅率每提高1個點(diǎn)，可以增加附加稅收入850億，這一數(shù)據(jù)還會隨著增值稅和消費(fèi)稅而不斷增長。

4.1.3 優(yōu)化共享稅分享比例

《決定》指出“優(yōu)化共享稅分享比例”，可能增加增值稅等共享稅的地方分成比例。

現(xiàn)行分稅制情況：18個稅種，其中有4個中央稅、6個共享稅、8個地方稅，共享稅高達(dá)12萬億，占稅收收入的72.1%。

4個中央稅和8個地方稅合計約4.26萬億，占2022年稅收收入的25.6%左右。4個中央稅包括國內(nèi)消費(fèi)稅（2022年決算收入1.7萬億，后同）、關(guān)稅（2860億）、車輛購置稅（2398億）、船舶噸稅（53億），一共2.2萬億，占當(dāng)年稅收收入的13.2%。8個地方稅包括土地增值稅（6349億）、契稅（5794億）、房產(chǎn)稅（3590億）、城鎮(zhèn)土地使用稅（2226億）、耕地占用稅（1257億）、車船稅（1072億）、環(huán)境保護(hù)稅（211億）、煙葉稅（133億），一共2.06萬億，占稅收收入的12.4%。

6個共享稅一共12萬億，占2022年稅收收入的72.1%。其中，收入規(guī)模最大的是國內(nèi)增值稅，2022年因大規(guī)模留抵退稅減少至4.9萬億，2023年為6.9萬億。國內(nèi)增值稅央地五五分成。其次是企業(yè)所得稅和個人所得稅，2022年分別為4.4和1.5萬億，央地“六四分成”。剩下三個共享稅里，印花稅分為兩部分，“證券交易印花稅”收入歸中央，2022年為2759億元，其他印花稅收入歸地方2022年為1631億元。城市維護(hù)建設(shè)稅和資源稅都是地方主體稅種。城市維護(hù)建設(shè)稅中由鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的部分歸中央，其余歸地方，2022年地方收入4816億，中央收入259億；資源稅中由海洋石油企業(yè)繳納部分歸中央，其余歸地方，2022年地方收入3280億，中央收入108億。

2022年三大共享稅（增值稅、企業(yè)和個人所得稅）收入10.8萬億、2023年為12.8萬億，如果三大共享稅的地方分成比例提高10%，可以增加1萬億+的地方收入。

4.1.4 下沉非稅收入

《決定》指出“規(guī)范非稅收入管理，適當(dāng)下沉部分非稅收入管理權(quán)限，由地方結(jié)合實際差別化管理”。

我國非稅收入包括12類：（一）行政事業(yè)性收費(fèi)收入；（二）政府性基金收入；（三）罰沒收入；（四）國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入；（五）國有資本收益；（六）彩票公益金收入；（七）特許經(jīng)營收入；（八）中央銀行收入；（九）以政府名義接受的捐贈收入；（十）主管部門集中收入；（十一）政府收入的利息收入；（十二）其他非稅收入。

本次改革提出“適當(dāng)下沉部分非稅收入管理權(quán)限，由地方結(jié)合實際差別化管理”，是盤活、統(tǒng)籌財政資源的重要措施，上述12類中，國有資產(chǎn)資源等收入會賦予地方更多管理權(quán)限。

4.2 增強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任

《決定》指出：“適當(dāng)加強(qiáng)中央事權(quán)、提高中央財政支出比例。中央財政事權(quán)原則上通過中央本級安排支出，減少委托地方代行的中央財政事權(quán)。不得違規(guī)要求地方安排配套資金，確需委托地方行使事權(quán)的，通過專項轉(zhuǎn)移支付安排資金?！?

地方政府以54%的收入承擔(dān)了86%的支出。1994年分稅制改革后，增強(qiáng)了中央收入比重，中央財政收入占比從1993年的22%快速提高到1994年的55.7%，近些年來央地收入比大致穩(wěn)定在46：54。但地方政府卻以54%的收入比重承擔(dān)了86%左右的支出責(zé)任，央地事權(quán)和財權(quán)不平衡。

2016年開始出臺了事權(quán)和支出責(zé)任領(lǐng)域的“1+N”改革政策。2016年印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》，提出了重新劃分央地事權(quán)的5條原則，包括①受益范圍原則，②兼顧政府職能和行政效率，③實現(xiàn)權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一，④激勵地方政府主動作為，⑤做到支出責(zé)任與財政事權(quán)相適應(yīng)。具體劃分方面，指出一方面，“要逐步將國防、外交、國家安全、出入境管理、國防公路、國界河湖治理、全國性重大傳染病防治、全國性大通道、全國性戰(zhàn)略性自然資源使用和保護(hù)等基本公共服務(wù)確定或上劃為中央的財政事權(quán)”；另一方面，“要逐步將社會治安、市政交通、農(nóng)村公路、城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)等受益范圍地域性強(qiáng)、信息較為復(fù)雜且主要與當(dāng)?shù)鼐用衩芮邢嚓P(guān)的基本公共服務(wù)確定為地方的財政事權(quán)”。2018年進(jìn)一步印發(fā)《基本公共服務(wù)領(lǐng)域中央與地方共同財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革方案》，2018-2023年印發(fā)9個具體領(lǐng)域的支出劃分方案，初步形成了“1+N”的政策體系。

但是2016年后中央支出占比在繼續(xù)下降，表明事權(quán)和支出責(zé)任改革需要進(jìn)一步強(qiáng)化落地。2016年以來，中央在一般公共預(yù)算中的支出占比非但沒有提高，反而是在繼續(xù)下降，從14.6%降至13.7%。具體來看，中央僅在外交、國防、糧油物資儲備等少數(shù)領(lǐng)域占據(jù)支出主導(dǎo)地位。在部分支出領(lǐng)域，中央財政理應(yīng)承擔(dān)更多責(zé)任。一是國防支出歸屬于中央事權(quán)，但2022年有1.7%的支出由地方政府承擔(dān)；二是科技支出方面，2016-2022年中央支出占比下降了8.8個點(diǎn)，其中基礎(chǔ)研究的中央支出占比從91%降至61%，考慮到全國受益的特點(diǎn)，中央財政應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更多基礎(chǔ)性、長遠(yuǎn)性的基礎(chǔ)研究支出責(zé)任。此外還有跨地區(qū)的基建投資、價格補(bǔ)貼等全國性宏觀調(diào)控支出，都應(yīng)由中央財政承擔(dān)更多事權(quán)和支出責(zé)任。

5 風(fēng)險提示

（1）改革表述以大方向為主，缺少細(xì)節(jié)，可能在細(xì)節(jié)方向上理解有偏差；

（2）財稅改革涉及面廣，實際落地進(jìn)度可能偏慢；

（3）財稅改革和財政政策的其他變化。