現(xiàn)在一些城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍內(nèi)的村子會(huì)把閑置地出租來(lái)獲得收益，但是這些集體所有的土地經(jīng)常是未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地，而且承租方再轉(zhuǎn)租的情況也比較常見(jiàn)，承租方將未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地再轉(zhuǎn)租，如果租賃合同未約定土地使用稅的納稅方，應(yīng)該由誰(shuí)繳稅呢？

  一、現(xiàn)行有效的稅收文件是否矛盾

  依據(jù)財(cái)稅〔2017〕29號(hào)文規(guī)定：“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)，承租集體所有建設(shè)用地的，由直接從集體經(jīng)濟(jì)組織承租土地的單位和個(gè)人，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！?

  但是經(jīng)常會(huì)有直接承租方租的是“未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地”，然后再把土地轉(zhuǎn)租給其他企業(yè)，直接承租方這時(shí)常會(huì)用另外一個(gè)文件財(cái)稅〔2006〕56號(hào)文的規(guī)定“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實(shí)際使用集體土地的單位和個(gè)人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅”，將繳稅的責(zé)任推給間接承租方。

  兩個(gè)文件的內(nèi)容讓許多人產(chǎn)生了疑惑：“您說(shuō)我如果是從別人手里轉(zhuǎn)租來(lái)的‘未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地’，如果按財(cái)稅〔2017〕29號(hào)文，應(yīng)該是不用繳稅，但如果按財(cái)稅〔2006〕56號(hào)文好像又要繳稅，這兩個(gè)文件都是現(xiàn)行有效的文件，怎么規(guī)定好像矛盾呢？”

  二、如何正確看待相關(guān)文件的規(guī)定

  首先，財(cái)稅〔2017〕29號(hào)并未將出租“未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地”排除在文件規(guī)定之外。

  假設(shè)政策間規(guī)定矛盾，按新法優(yōu)于舊法的原則，對(duì)同一事項(xiàng)的爭(zhēng)議，要按財(cái)稅〔2017〕29號(hào)執(zhí)行，而不是財(cái)稅〔2006〕56號(hào)。那么直接承租土地的單位和個(gè)人就是法定的土地使用稅納稅義務(wù)人。

  其次，對(duì)“實(shí)際使用”有不同的理解，如果將“實(shí)際使用”理解為利用土地獲得收益，那么“未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地”的出租人、直接承租人都可以是實(shí)際使用人。

  為了避免爭(zhēng)議，在財(cái)稅〔2017〕29號(hào)出臺(tái)之前，有些省份像山東和江蘇還出了文件。雖然是規(guī)定“未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地”出租，需要最終使用人繳納土地使用稅，但也說(shuō)明爭(zhēng)議帶給人的困擾。

  不過(guò)山東省在財(cái)稅〔2017〕29號(hào)出臺(tái)后就廢止了魯?shù)囟惡?008〕126號(hào)。江蘇省的蘇地稅函〔2011〕240號(hào)目前尚未廢止，但是現(xiàn)在如果發(fā)生爭(zhēng)議，間接承租方是可以上位法優(yōu)于下位法原則和稅局溝通的。

  第三、財(cái)稅〔2006〕56號(hào)明確將“未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地”納入土地使用稅的征收范圍有現(xiàn)實(shí)意義?，F(xiàn)在還是有農(nóng)民集體土地出租未辦或各種原因暫時(shí)辦不了土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)，但既然集體土地已經(jīng)出租用來(lái)獲利，土地使用稅就應(yīng)該繳，這個(gè)文件從明確規(guī)范這種情形的角度來(lái)說(shuō)，還是必要的。

  第四、財(cái)稅〔2017〕29號(hào)規(guī)定很明確，由直接承租方繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，如果直接承租方不告知間接承租方他的納稅情況，間接承租方并不會(huì)知道他的上手是否已經(jīng)納稅。如果這種情況下，稅局讓最終使用土地的間接承租方繳稅，間接承租方就很冤枉了。合理的商業(yè)邏輯也應(yīng)該是在確定納稅人時(shí)要考慮的。

  三、總結(jié)

  從以上分析可知“未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的集體建設(shè)用地”出租，應(yīng)該由直接承租方繳納土地使用稅，如果部分地方稅局仍以財(cái)稅〔2006〕56號(hào)或地方未廢止的舊政策來(lái)要求間接承租方繳稅，間接承租方可以“新法優(yōu)于舊法”、“上位法優(yōu)于下位法”的法律適用原則來(lái)和稅局溝通，從合理商業(yè)邏輯的角度進(jìn)行解釋?zhuān)S護(hù)自身的合法權(quán)益。