編者按：在上周的文章中，筆者對(duì)互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)的八大導(dǎo)火索進(jìn)行了盤點(diǎn)。不過，所謂“導(dǎo)火索”屬于“外因”，真正暗藏涉稅風(fēng)險(xiǎn)的，還是互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)當(dāng)前的五類業(yè)務(wù)模式。我們知道，互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)依托網(wǎng)絡(luò)，業(yè)務(wù)范圍面向全國各地，客戶數(shù)量眾多，如果業(yè)務(wù)合規(guī)不到位，則偷逃稅和虛開的風(fēng)險(xiǎn)更容易爆發(fā)。因此，本文就互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)的五種風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)模式進(jìn)行解析，并提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)思路，以饗讀者。

違規(guī)稅收風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)！多地稽查互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)

（一）江蘇蘇州查處一起網(wǎng)絡(luò)科技公司成立個(gè)體戶偷稅案

近日，據(jù)江蘇省稅務(wù)局官方網(wǎng)站公示披露，江蘇蘇州某互聯(lián)網(wǎng)科技公司通過成立個(gè)體工商戶的方式，“解決部分費(fèi)用無發(fā)票列支問題，并籌劃利用稅負(fù)差少繳所得稅”，均被定性為偷稅并處以50%的罰款。可見，該公司通過個(gè)體工商戶實(shí)施了兩項(xiàng)偷稅行為以降低公司的稅負(fù)，一是讓個(gè)體戶虛開增值稅普通發(fā)票，以違規(guī)稅前列支；二是將公司的部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)給個(gè)體戶，讓個(gè)體戶享受所得稅核定征收的條件，以規(guī)避公司25%的企業(yè)所得稅。最終被稅務(wù)局定性為偷稅。

（二）江蘇鹽城要求一企業(yè)提供“稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還協(xié)議”等材料

近日，根據(jù)江蘇省鹽城市稅務(wù)局第三稽查局的送達(dá)公告，三稽查要求某公司提供“你單位與被招商引資企業(yè)（或個(gè)人）簽訂的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還協(xié)議及相關(guān)結(jié)算資料復(fù)印件等其他涉稅資料”，顯然，該公司屬于過去某些地方上能夠提供財(cái)政返還等稅收政策的招商引資平臺(tái)企業(yè)，而對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)稽查，可能是存在利用財(cái)政返還實(shí)施虛開發(fā)票等違規(guī)行為。

（三）總結(jié)：隨著稅務(wù)監(jiān)管趨嚴(yán)，互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)激增

互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)本意是為了利用網(wǎng)絡(luò)渠道，拓展涉稅服務(wù)的客戶群體，更好地傳遞稅收優(yōu)惠信息。但是在實(shí)踐中，發(fā)生了一些互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)協(xié)助客戶偷逃稅，或者平臺(tái)為客戶在稅收洼地注冊的企業(yè)陷入到虛開風(fēng)險(xiǎn)之中。隨著國家加強(qiáng)清理地方上的財(cái)政返還政策，對(duì)個(gè)體戶原則上適用查賬征收，互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)的可能也在逐步走高。據(jù)此，筆者對(duì)目前互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)涉稅風(fēng)較高業(yè)務(wù)模式進(jìn)行了總結(jié)，并揭示其中的風(fēng)險(xiǎn)如下。

變換手段降低稅負(fù)，五大業(yè)務(wù)模式暗藏涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）勞務(wù)所得還是經(jīng)營所得？轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)存在偷稅風(fēng)險(xiǎn)

轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，指的是利用個(gè)體工商戶將自然人的工資薪金所得、勞務(wù)所得等綜合所得，轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得以適用低稅率或核定征收率。然而，國家稅務(wù)總局已經(jīng)通過公示的稽查案例明確了將勞務(wù)所得“轉(zhuǎn)換”成經(jīng)營所得構(gòu)成偷稅，部分地方也開始對(duì)這些轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)的行為進(jìn)行查處。在2022年初，就有新聞報(bào)道稱河南某地對(duì)一家互聯(lián)網(wǎng)靈活用工平臺(tái)進(jìn)行了查處，理由是該平臺(tái)以“生產(chǎn)經(jīng)營所得”代征靈活就業(yè)人員的個(gè)人所得稅，屬于適用稅率錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”代征，并依照委托代征協(xié)議對(duì)該靈活用工平臺(tái)征收了違約金。實(shí)踐中，互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)也存在通過為高收入人群注冊個(gè)體戶的方式來為其節(jié)稅。

根據(jù)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例，四項(xiàng)綜合所得最高可以適用45%的累進(jìn)稅率，且只能對(duì)法定的專項(xiàng)扣除進(jìn)行稅前扣除。但經(jīng)營所得最高適用35%的累進(jìn)稅率，且可以對(duì)經(jīng)營中產(chǎn)生的成本、費(fèi)用以及損失進(jìn)行稅前扣除。讓經(jīng)營所得稅負(fù)率更加偏低的，因個(gè)體戶多為家庭經(jīng)營，財(cái)產(chǎn)混同，賬戶混亂，因此有的地方為個(gè)體工商戶設(shè)置了一定條件下享受所得稅核定征收乃至于定額征收的優(yōu)惠政策，加之小規(guī)模納稅人的增值稅稅率3%，導(dǎo)致綜合稅負(fù)率畸低。

互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)在全國范圍內(nèi)掌握了這些能為個(gè)體戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)提供核定征收政策地方，并幫助高收入、高凈值人群在此注冊個(gè)體戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，以享受較低的稅負(fù)率，存在被認(rèn)定為幫助偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）拆分個(gè)人收入，分別適用個(gè)體工商戶核定政策暗藏偷稅風(fēng)險(xiǎn)

拆分收入，也是國家稅務(wù)總局在多起網(wǎng)絡(luò)文娛行業(yè)偷逃稅案例中明確提出的偷稅行為。該行為與上文的轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)息息相關(guān)。即，因?yàn)閭€(gè)體工商戶適用企業(yè)所得稅、增值稅優(yōu)惠是有一定條件的，例如某地規(guī)定的是年經(jīng)營額在300萬元以內(nèi)，才能享受核定征收的政策。如此以來，對(duì)于某些收入動(dòng)輒上千萬的明星而言，這點(diǎn)額度無法承載高額的收入，必須轉(zhuǎn)為查賬征收，適用最高30%的累進(jìn)稅率。因此，有的互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)就利用自己的信息優(yōu)勢，在多地、通過多人的身份證件開辦、控制十?dāng)?shù)家乃至于數(shù)十家個(gè)體工商戶，將一筆巨額收入拆分成幾十筆，分別享受核定征收政策。顯然，此種行為在開展過程中，必然存在虛造業(yè)務(wù)、陰陽合同的情形，從而構(gòu)成偷逃稅。而互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)成為偷稅的幫助犯。

（三）注冊個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、虛假申報(bào)、迅速注銷，暴力“減負(fù)”易遭稽查

如果說拆分收入、轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)還算是“技術(shù)活”，那么有的互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)的手段就顯得有些粗糙。根據(jù)我們?nèi)涨傲私獾那闆r來看，存在一些互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)替高收入個(gè)人開辦個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，收入通過該個(gè)獨(dú)收取，但是在納稅申報(bào)時(shí)不據(jù)實(shí)申報(bào)，而是亂填一個(gè)數(shù)，申報(bào)完成后馬上將該個(gè)獨(dú)注銷。需要明確的是，個(gè)體工商戶與自然人在法律上具有主體的一致性，也就是個(gè)體戶注銷不能起到穿透追究自然人的功能；個(gè)獨(dú)在一定程度上具有隔離責(zé)任的作用，但依據(jù)現(xiàn)行《公司法》第六十三條的規(guī)定，個(gè)獨(dú)的負(fù)責(zé)人承擔(dān)著證明自然人資產(chǎn)與個(gè)獨(dú)資產(chǎn)沒有混同的舉證責(zé)任，如果舉證不能，依然能夠輕易穿透，且如果追究逃稅罪的責(zé)任，企業(yè)及其負(fù)責(zé)人均可入刑。因此，該類行為的風(fēng)險(xiǎn)巨大。

上述三種模式還只是具有偷稅的風(fēng)險(xiǎn)，而下面的模式則會(huì)引發(fā)更為嚴(yán)重的虛開風(fēng)險(xiǎn)。

（四）利用“稅收洼地”代辦企業(yè)，客戶虛開風(fēng)險(xiǎn)易傳導(dǎo)

過去，一些地方為了招商引資，吸引投資人在本地開辦企業(yè)，會(huì)設(shè)置一定的優(yōu)惠政策，形成所謂的“稅收洼地”。而在這些優(yōu)惠政策中，問題最大的就是所謂的財(cái)政返還，即將企業(yè)繳納的增值稅，在地方分成的部分中全部返還或者返還一部分，以降低企業(yè)的稅負(fù)。隨著近年來國務(wù)院多次要求取消類似政策，目前已不多見。

有的互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)掌握了地方的財(cái)政返還政策，于是在網(wǎng)絡(luò)上打出為企業(yè)降低稅負(fù)的旗號(hào)，承諾可以幫助客戶在相關(guān)園區(qū)注冊、開辦企業(yè)。但是，由于這些園區(qū)離客戶的實(shí)際經(jīng)營地太遠(yuǎn)，同時(shí)平臺(tái)也想持續(xù)性的從客戶處獲取服務(wù)費(fèi)用，因此互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)也會(huì)代客戶控制企業(yè)，代理記賬，根據(jù)客戶傳遞的業(yè)務(wù)資料收、付資金，開具、接收發(fā)票。

此時(shí)，如果客戶利用了互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)和地方的財(cái)政返還政策，通過提供虛假的業(yè)務(wù)資料，讓平臺(tái)控制的企業(yè)對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票，那么一旦虛開的風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)，稅務(wù)、公安查處到平臺(tái)，易因平臺(tái)控制了開票企業(yè)的資金、流水、稅控盤、網(wǎng)銀U盾等，認(rèn)為平臺(tái)也參與了虛開行為，成為虛開的共犯。

（五）虛開發(fā)票沖抵進(jìn)項(xiàng)和企業(yè)成本，開票方受票方均有刑事風(fēng)險(xiǎn)

有的互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)會(huì)利用其在稅收洼地注冊的企業(yè)或者個(gè)體工商戶為企業(yè)虛開發(fā)票，有的平臺(tái)會(huì)指導(dǎo)企業(yè)讓他們的員工或者其他自然人代開虛開的發(fā)票，以沖抵成本，更有甚者會(huì)虛開增值稅專用發(fā)票。無論是專票還是普票，開票方、受票方都有面臨被追究刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。日前，上海市某法院就判處了一起利用自然人代開虛開發(fā)票降低企業(yè)稅負(fù)的案件，受票方負(fù)責(zé)人被追究刑事責(zé)任。

總之，上述五種風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)模式是互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)常見的違規(guī)行為，有的模式也不限于互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)，類似靈活用工平臺(tái)等互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)也會(huì)面臨，具有較高的偷稅、虛開的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)l(fā)刑事責(zé)任，平臺(tái)企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高警惕。針對(duì)可能的偷稅、虛開風(fēng)險(xiǎn)，筆者總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，提出一些應(yīng)對(duì)之策。

互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)涉嫌偷（逃）稅、虛開風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

（一）成立個(gè)體戶、個(gè)獨(dú)具有合法性、合理性，不應(yīng)定性偷（逃）稅

對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)乃至靈活用工平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)而言，目前面臨著一個(gè)法律適用的難題，即什么是生產(chǎn)經(jīng)營所得，什么是勞務(wù)所得？尤其是平臺(tái)在為自然人依法代為注冊了個(gè)體工商戶后，按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”代扣代繳或者代為征收個(gè)稅，仍會(huì)面臨被認(rèn)定為適用法律錯(cuò)誤或轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)的可能性。該問題的源頭，在于國家稅務(wù)總局對(duì)十三屆全國人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議的答復(fù)中提出：“靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營所得計(jì)稅，要根據(jù)納稅人在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而非簡單地看個(gè)人勞動(dòng)所依托的展示平臺(tái)，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動(dòng)的個(gè)人稅負(fù)不同，不符合稅收公平原則?！彪m然該答復(fù)也認(rèn)為，原則上注冊了個(gè)體工商戶的應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營所得計(jì)，但是根據(jù)該“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”原則的判定，還是讓地方和平臺(tái)企業(yè)捉摸不透。實(shí)踐中，確實(shí)也存在地方依據(jù)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”認(rèn)為雖然注冊了個(gè)體戶，但是服務(wù)的性質(zhì)屬于勞務(wù)而非經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)報(bào)酬來認(rèn)定。

目前，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》采取了列舉式的方法，但是這種列舉不但是不全面的，而且勞務(wù)和經(jīng)營還存在重疊。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第6條的規(guī)定，勞務(wù)包括：

而生產(chǎn)、經(jīng)營也包括“辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)”：

因此，從《實(shí)施條例》中依然很難區(qū)分勞務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，具有強(qiáng)人身依附性的服務(wù)一般被認(rèn)定為是勞務(wù)。例如《廣告市場個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：“納稅人在廣告設(shè)計(jì)、制作、發(fā)布過程中提供名義、形象而取得的所得，應(yīng)按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目計(jì)算納稅?！睆?qiáng)調(diào)個(gè)人名義和形象。但“在廣告設(shè)計(jì)、制作、發(fā)布過程中提供其他勞務(wù)取得的所得”，按照性質(zhì)依照對(duì)應(yīng)的稅目課稅?！堆莩鍪袌鰝€(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：“演職員參加非任職單位組織的演出取得的報(bào)酬為勞務(wù)報(bào)酬所得”，“演職員參加任職單位組織的演出取得的報(bào)酬為工資、薪金所得”，也是明確提出演職員的報(bào)酬只有勞務(wù)、工資兩類。類似地，主播偷稅案中，主播的出鏡、宣傳、網(wǎng)絡(luò)推廣等行為因?yàn)榫哂袕?qiáng)人身依附性，這可能是被認(rèn)定為勞務(wù)的原因。

但是相反的，對(duì)于醫(yī)療服務(wù)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人從事醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕178號(hào)）的規(guī)定，則一律按照經(jīng)營所得計(jì)征，包括“個(gè)人未經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，自行連續(xù)從事醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)，不管是否有經(jīng)營場所，其取得與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)相關(guān)的所得，按照‘個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得’應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅?！笨梢?，對(duì)此類能夠“自行連續(xù)從事”，又和納稅人的形象、名義等關(guān)系不大的，可判斷為經(jīng)營所得。

據(jù)此，我們認(rèn)為，“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”的適用應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則判斷，僅適用于那些具有高度人身依附性的勞務(wù)活動(dòng)。其他情形下，高收入個(gè)人同意在互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)的協(xié)助下注冊成為個(gè)體工商戶或者成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營所得認(rèn)定，不應(yīng)當(dāng)追究所謂的“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”的責(zé)任。相應(yīng)的，平臺(tái)也不屬于幫助他人偷逃稅。

（二）拆分收入、虛假申報(bào)等偷稅風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)，阻隔刑事風(fēng)險(xiǎn)是第一要義

如果互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)因?qū)嵤┎鸱质杖搿⑻摷偕陥?bào)等行為，客戶被稅務(wù)認(rèn)定為偷稅，予以行政處罰，則互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)可能構(gòu)成《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第93條規(guī)定的為納稅人提供方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的行政違法行為，可以處未繳、少繳稅款１倍以下的罰款。

此時(shí)，如果作為納稅人的客戶沒有全額繳納稅款、滯納金、罰款的，可能構(gòu)成逃稅罪，則平臺(tái)可以以逃稅罪的幫助犯論處。因此，平臺(tái)應(yīng)當(dāng)敦促、協(xié)助客戶補(bǔ)繳稅款、滯納金，繳納行政罰款，以規(guī)避刑事責(zé)任。

（三）地方財(cái)政返還不是稅款損失，不應(yīng)認(rèn)定虛開犯罪

目前，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪需要造成國家稅款的損失，已經(jīng)被最高人民法院以典型案例和研究室批復(fù)所確認(rèn)，并逐漸為人們所認(rèn)可。但實(shí)踐中，有一些案件將地方財(cái)政返還認(rèn)定為稅款損失。筆者認(rèn)為財(cái)政返還具備合法性，不屬于違法所得，與國家稅款損失沒有直接關(guān)系，不能作此認(rèn)定。一方面是我國過去是認(rèn)可、容忍地方政府的財(cái)政返還、獎(jiǎng)補(bǔ)政策的，如果地方違反行政協(xié)議，企業(yè)還可以起訴地方履行，其具有合法性；另一方面是財(cái)政資金和稅款有著性質(zhì)上的區(qū)別，既然“收支兩條線”，對(duì)于地方政府經(jīng)過人大預(yù)算批準(zhǔn)的財(cái)政資金，地方自主使用并無疑義，兩條線不宜混為一談。

（四）通過主觀要件區(qū)分客戶和平臺(tái)的虛開責(zé)任，避免風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是故意犯罪，按照主客觀相一致的原則，行為人至少需要具有騙抵國家稅款并從中牟利的主觀目的，且明知虛開的行為和后果。在互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)的一些模式中，平臺(tái)控制了客戶的企業(yè)，客戶指導(dǎo)平臺(tái)的開票行為，實(shí)踐中存在平臺(tái)直接利用其控制的企業(yè)對(duì)外虛開發(fā)票的行為，從而牽連客戶；也存在客戶提供虛假資料欺騙平臺(tái)，對(duì)外虛開發(fā)票的行為。在這種時(shí)候，被欺騙的一方如果能舉證其履行了形式上的審核義務(wù)，留存審核的文件、底稿，證明自己主觀上沒有騙稅的故意，對(duì)另一方的行為不知情，則可能從主觀要件上予以出罪。

小結(jié)：互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)的合規(guī)之路

對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)財(cái)稅平臺(tái)而言，目前隨著地方上清理財(cái)政返還政策，個(gè)體工商戶鋪開查賬征收，為企業(yè)開展節(jié)稅的空間已經(jīng)非常狹窄，如果想長久地發(fā)展，必須堅(jiān)持業(yè)務(wù)的合規(guī)性。一方面要杜絕違規(guī)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)合規(guī)建設(shè)，隔離客戶風(fēng)險(xiǎn)，從業(yè)務(wù)的底層構(gòu)建完善的制度。另一方面，依托互聯(lián)網(wǎng)探索合法合規(guī)的涉稅服務(wù)，例如稅務(wù)咨詢、代為申報(bào)稅收優(yōu)惠等，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。