2017年，金磚五國稅務(wù)部門負(fù)責(zé)人聯(lián)合簽署《金磚國家稅務(wù)合作備忘錄》，首次以官方文件形式將金磚國家稅收領(lǐng)域合作上升至制度層面，稅務(wù)合作機(jī)制建設(shè)也進(jìn)入新時(shí)期。本文基于金磚五國的稅收制度，研究探討金磚五國稅收征管合作現(xiàn)狀。

一、基于稅收協(xié)定探究金磚五國稅收合作模式

(一)居民企業(yè)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的身份認(rèn)定

目前各國對(duì)居民企業(yè)認(rèn)定采取不同標(biāo)準(zhǔn)，同一企業(yè)可能被判定為多國居民企業(yè)，其一項(xiàng)所得會(huì)被多重征稅。根據(jù)協(xié)定，南非采取實(shí)質(zhì)連接即實(shí)際管理地因素；巴西和印度采用總機(jī)構(gòu)所在地的形式連接因素；中國、俄羅斯采取形式連接和實(shí)質(zhì)連接因素?fù)褚欢ā?

常設(shè)機(jī)構(gòu)同樣是劃分跨國經(jīng)營所得的重要依據(jù)，各國通過協(xié)定規(guī)則來確定課稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)主要分為一般類型常設(shè)機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目型常設(shè)機(jī)構(gòu)、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)，金磚五國對(duì)此規(guī)定基本一致，但時(shí)間界定各不相同，給企業(yè)對(duì)外投資增加了難度。

(二)關(guān)于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的界定

對(duì)非居民企業(yè)而言，取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息是其所得稅納稅管理的重要方面，協(xié)定中幾國稅率變化幅度較大：股息、利息預(yù)提所得稅在5%-15%之間，特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅在6%-25%；其中，中國與南非協(xié)定給予工商業(yè)科學(xué)設(shè)備使用費(fèi)總額70%的優(yōu)惠。

(三)關(guān)于稅收征管合作

五國間均協(xié)定了以稅收抵免政策來消除雙重征稅，但對(duì)中國企業(yè)持股比例進(jìn)行了不同規(guī)定：巴西、印度認(rèn)定為不少于10%，俄羅斯為不少于20%，南非無限制，中印定有稅收饒讓條款，給予企業(yè)更多稅收優(yōu)惠。

關(guān)于稅收爭議協(xié)商程序，幾國對(duì)照OECD稅收協(xié)定范本規(guī)定，明確當(dāng)中國投資者或經(jīng)營者認(rèn)為對(duì)方國政府采取的措施導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，可將案情提交中國主管當(dāng)局。但在具體實(shí)踐中，效果并不樂觀。

二、金磚五國稅收合作的局限性

(一)稅制結(jié)構(gòu)差異明顯

由于國情和發(fā)展?fàn)顟B(tài)不同，各國在稅制上仍有較大差異。稅種方面數(shù)量差異很大，尤其是財(cái)產(chǎn)稅。稅率方面，企業(yè)所得稅稅率從低到高為巴西15%、俄羅斯20%、中國25%、南非28%、印度30%；增值稅率在5%-25%之間浮動(dòng)。這些差異增加了國際稅收征管難度和成本。

(二)身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一

協(xié)定對(duì)“居民企業(yè)”“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定各有標(biāo)準(zhǔn)且程序復(fù)雜，中國與巴西、印度、南非以“總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理地”為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，俄羅斯在此之外增加“成立地”這一標(biāo)準(zhǔn)，且多個(gè)條款都提到“或其他類似的標(biāo)準(zhǔn)”，在雙重居民身份的判定中均采取“締約國雙方主管當(dāng)局協(xié)商決定”。在常設(shè)機(jī)構(gòu)的特殊類型認(rèn)定上也標(biāo)準(zhǔn)不一，如對(duì)建筑工地、工程活動(dòng)分別采用“6個(gè)月”“183天”“12個(gè)月”“18個(gè)月”4種標(biāo)準(zhǔn)，這些差別增加了企業(yè)投資成本與難度。

(三)征管合作難度較大

中國與金磚四國均簽訂相互協(xié)商機(jī)制條款，存在稅收爭議時(shí)，納稅人可提請(qǐng)本國啟動(dòng)相互協(xié)商程序，但實(shí)踐中存在一定難度。如時(shí)間成本過高，經(jīng)合組織2021年發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，2020年涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的MAP案件結(jié)案需35個(gè)月，其他案件約需18個(gè)月。另外，由于在條款中沒有規(guī)定處理爭議問題的流程和時(shí)間節(jié)點(diǎn)，雙方稅務(wù)當(dāng)局難以高效解決問題。

三、金磚五國稅收合作的建議與探索

(一)對(duì)接國際稅制發(fā)展趨勢(shì)，協(xié)同推進(jìn)五國稅制現(xiàn)代化發(fā)展

金磚五國應(yīng)圍繞“簡便、效率”原則進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，建設(shè)寬稅基、低利率、優(yōu)稅種的現(xiàn)代化稅收體系。一是簡并現(xiàn)行稅種優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。以我國為例，可以結(jié)合當(dāng)前房地產(chǎn)改革契機(jī)將現(xiàn)有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅等稅種合并為房地產(chǎn)稅。二是完善雙主體稅制模式。目前，五國中只有俄羅斯和南非實(shí)現(xiàn)了直接稅比例大于間接稅。由于間接稅具有累退性特點(diǎn)，既不利于擴(kuò)大消費(fèi)，也不符合稅收公平的原則，所以要進(jìn)一步提升“雙主體”，優(yōu)化稅收布局，滿足國際稅收發(fā)展需求。

(二)對(duì)接“一帶一路”稅收合作，優(yōu)化稅收協(xié)定體系

金磚國家可對(duì)接參考“一帶一路”稅收合作模式加強(qiáng)合作。一是進(jìn)一步統(tǒng)一界定標(biāo)準(zhǔn)，弱化規(guī)則差異。針對(duì)前文提到的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義模糊、標(biāo)準(zhǔn)差異，金磚五國的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)可統(tǒng)一為國內(nèi)外學(xué)者近年來普遍認(rèn)同的“183天”標(biāo)準(zhǔn)。二是更新稅收協(xié)定。目前中國與巴西的稅收協(xié)定依舊沿用1991年簽署內(nèi)容；與南非的協(xié)議雖是本世紀(jì)簽訂，但近20年涌現(xiàn)很多新問題，個(gè)別條款已不合時(shí)宜，應(yīng)加強(qiáng)政府間溝通和稅務(wù)機(jī)關(guān)間磋商，積極推進(jìn)稅收協(xié)定優(yōu)化，為稅收合作提供更有力高效的制度保障。

(三)對(duì)接經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)，推進(jìn)稅收征管信息化轉(zhuǎn)型

《金磚國家領(lǐng)導(dǎo)人第十三次會(huì)晤新德里宣言》提出，金磚國家必須將技術(shù)和數(shù)據(jù)的高效應(yīng)用作為各項(xiàng)發(fā)展的優(yōu)先方向。一是創(chuàng)新信息化系統(tǒng)應(yīng)用。嘗試建立金磚五國稅收信息數(shù)據(jù)庫，實(shí)現(xiàn)貿(mào)易信息、征管信息、稅收政策等稅收情報(bào)匯總互通，提升協(xié)商效率。二是優(yōu)化稅收征管程序。以我國納稅申報(bào)為例，可整合各類共性附報(bào)資料，統(tǒng)籌全國電子稅務(wù)局平臺(tái)，優(yōu)化規(guī)范審批環(huán)節(jié)；充分運(yùn)用系統(tǒng)間數(shù)據(jù)自動(dòng)比對(duì)功能，推進(jìn)征管信息化進(jìn)一步升級(jí)。